Keine Erstattung der Branntweinsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem Urteil vom 27.02.2019 - VII R 37/17- entschieden, dass eine Erstattung der Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht kommt, wenn sie deshalb entstanden ist, weil der Inhaber einer allgemeinen Verwendungserlaubnis vergällten Branntwein an andere Erlaubnisinhaber abgegeben hat.

Im zu entscheidenden Fall verwendete die Klägerin auf ihrem Betriebsgelände mit 1% Methylethylketon (MEK) vergällten Branntwein zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis im Sinne des § 44 Satz 1 Nr.1 Buchst. a der Branntweinsteuerverordnung (BrStV). Die Klägerin gab an andere Unternehmen auf ihrem Betriebsgelände vergällten Branntwein ab, die diesen in ihren Laboren ebenfalls zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis im Sinne des § 44 Satz 1 Nr.1 Buchst. a (BrStV) verwendeten.

Das zuständige Hauptzollamt setzte Branntweinsteuer gegen die Klägerin fest, da die Klägerin keine Erlaubnis hatte, an andere Unternehmen vergällten Branntwein abzugeben. Die Branntweinsteuer sei nach § 153 Abs. 3 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz - BranntwMonG) entstanden.
Einspruch und Klage gegen den Bescheid blieben erfolglos. Die Klägerin beantragte nach Zahlung der Steuern die Erstattung der Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen. Dies lehnte das zuständige Hauptzollamt ab und begründete im Einspruchsverfahren seine Ablehnung damit, dass die Steuerentstehung durch die regelmäßige Abgabe des an sich steuerfreien Branntweins bewirkt worden sei und der Gesetzgeber eine Besteuerung bewusst angenommen habe. In diesem Fall scheide eine Billigkeitsmaßnahme aus.

Die Sache sei auch nicht mit dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Sache Polihim-SS vom 02.06.2016 C-355/14 vergleichbar, da es im betreffenden Fall um die Verwendung im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis gehe und es in dem vom EuGH entschiedenen Fall um die Nutzung einer ausdrücklich erteilten Lagererlaubnis gegangen sei. Mit letzterer Erlaubnis wäre es im Streitfall nicht zur Entstehung der Steuer gekommen. Aus Sicht des Hauptzollamts war auch keine Unbilligkeit auf Grund einer sachwidrigen Härte zu erkennen, da die Steuerentstehung den gesetzlichen Vorgaben entspreche und keine persönliche Unbilligkeit darstelle. Die beiden Unternehmen, an die der vergällte Branntwein abgegeben worden sei, seien Endverwender und ehemalige Betriebsteile der Klägerin, die sie ausgegliedert habe. Das Entstehen der Steuerschuld sei damit auch letztlich auf eine bewusste Unternehmensentscheidung der Klägerin zurückzuführen.
Die gegen die Ablehnung der Erstattung der gezahlten Steuer erhobene Klage beim Finanzgericht blieb erfolglos. Im nachfolgenden Revisionsverfahren beim BFH traf dieser zunächst sehr grundsätzliche Ausführungen zur generellen Erstattung einer Steuer im Billigkeitswege unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung. Im Anschluss daran ging er auf den konkreten Fall ein und entschied die Sache zum Nachteil der Klägerin.
Die Erstattung bzw. der Erlass im Sinne des § 227 der Abgabenordnung (AO) sei eine Ermessensentscheidung der Behörde die im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden könne, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer den Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden sei. Sollte das Gericht feststellen, das eine Ermessungsüberschreitung oder ein Ermessensfehler vorläge, könne es grundsätzlich die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung verfügen. Nur in den Fällen, in denen der Ermessensspielraum derart eingeengt sei, dass nur eine einzige Entscheidung als Ermessensgerecht in Betracht käme, (sog. Ermessensreduzierung auf Null) sei es befugt, die Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung der Steuer auszusprechen.

Die im Sinne des § 227 AO zu beurteilende Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. Bei der Unbilligkeit handelt es sich um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung.

Eine Erhebung der Steuer ist sachlich unbillig, wenn die Festsetzung  zwar äußerlich dem Gesetz entspreche, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zu wieder laufe, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Dies ist dann der Fall, wenn angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte, und sie auch im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Der Grund dafür kann entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten liegen oder in einem Widerspruch der gesetzlichen Regelung zum zugrundeliegenden Zweck bestehen. Billigkeitsmaßnahmen dürfen hingegen nicht dazu dienen, die vom Gesetzgeber bereits getroffene innewohnende Wertung generell zu durchbrechen oder zu korrigieren. Sie sollen nur dazu dienen, lediglich im Einzelfall einem gewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abzuhelfen. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme, wenn der Gesetzgeber sie bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat. Aus Sicht des BFH kann § 227 AO insbesondere nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen. Daher kommt es aus Sicht des BFH auf eine Gesamtbeurteilung aller Normen an, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind.

Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen hat der BFH die Entscheidung des Hauptzollamts nicht beanstandet.

Eine sachliche Unbilligkeit der Branntweinsteuerentstehung konnte der Bundesfinanzhof nicht erkennen. Es handele sich nicht um einen Einzelfall, sondern um einen Fall der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringe. Es wurde außerhalb der begünstigten Zwecke durch eine Abgabe an Dritte vergällter Branntwein verwendet. Die Branntweinsteuer entsteht nach § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG wenn Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden. Steuerschuldner ist der Verwender. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV umfasse nicht die Abgabe an Dritte. Daran ändere auch die verwaltungsinterne Dienstvorschrift der Zollverwaltung (AO-DV Zoll) nichts, die in Textziffer 7.1.1 zu § 227 AO, auf die sich die Klägerin in dem Klageverfahren berief, die lediglich eine gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. In einem gerichtlichen Verfahren haben diese Verwaltungsvorschriften keine Bindungswirkung. Die Rechtsprechung kann anders lautende Entscheidungen treffen. Da es sich im Streitfall auch nicht nur um lediglich einen Verstoß gegen Verwaltungsvorschriften handelte, bestätigte der BFH die Ansicht des Hauptzollamts.

Der Klägerin war im Ergebnis im Rahmen der allgemeinen Verwendungserlaubnis lediglich erlaubt, vergällten Branntwein auf ihrem Betriebsgelände zu lagern und ihn zu den in § 152 Abs. 1 Nr.4 BranntwMonG genannten Zwecken steuerfrei zu verwenden. Davon umfasst war die Abgabe vergällter Erzeugnisse an andere Verwender nicht. Das BranntwMonG habe im Unterschied zum Energiesteuergesetz keinen Verteiler vorgesehen. Dies bedeutet, dass eine Abgabe von Branntwein und branntweinhaltigen Erzeugnissen zur steuerfreien Verwendung nur durch Steuerlager möglich ist. Lediglich in Ausnahmefällen könne das zuständige Hauptzollamt einem Verwender, der über kein Steuerlager verfügt, nach § 49 BrStV auf Antrag die Abgabe von steuerbefreiten Erzeugnissen an Steuerlagerinhaber und andere Verwender gestatten. Aufgrund der über einen Zeitraum von zwei Jahren an mehrere Unternehmen erfolgten Belieferung, wurde ein Handel mit vergälltem Branntwein aufgenommen und nicht lediglich eine formelle Anforderung an eine nach dem Unionsrecht zwingend zu gewährende Steuerbefreiung unbeachtet gelassen.

Auch der Vortrag der Klägerin, dass eine Gesetzeslücke vorliege und die Erfassung der Abgabe an einen ebenfalls über eine Verwendungserlaubnis verfügenden Empfänger durch § 153 Abs. 3 BranntwMonG begünstigende Rahmenregelung erfordere, war nicht erfolgreich. Aus Sicht des BFH sei es nicht Aufgabe des Billigkeitsverfahrens, einen Ausgleich für Gesetzeslücken zu schaffen, wobei er darauf hinwies, dass gegen die Annahme einer Gesetzeslücke bereits § 49 BrStV spreche.  

Der ergänzende Vortrag der Klägerin, dass die Steuerfestsetzung auch materiell-rechtlich nicht zutreffend sei, war ebenfalls nicht erfolgreich, da ein Erlass bzw. eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nur möglich sei, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch sei und dem Steuerpflichtigen nicht zu zumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH). Aus Sicht des BFH muss bei der sachlichen Unbilligkeit berücksichtigt werden, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beigemessen hat.

Da die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid keine weiteren Anstrengungen unternommen hat, die erstinstanzliche Entscheidung des Finanzgerichts anzufechten, waren die materiell-rechtlichen Einwände der Klägerin in dem Verfahren nicht zu berücksichtigen.

Damit stand fest, dass die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 BrStV nicht die Abgabe vergällten Branntweins an Dritte enthält. In einer unerlaubten Abgabe liegt folglich nicht nur ein Verstoß gegen Formvorschriften vor.

Anmerkung:

Die Entscheidung bestätigt wieder einmal die sehr strenge und formale Sichtweise im Verbrauchsteuerrecht. Sie fußt auf der gesetzgeberischen Intention, den Warenfluss von hochsteuerbaren Waren aufgrund des hohen Missbrauchspotentials in Form der Steueraufsicht  kontrollieren zu können. Daher sind üblicherweise im Verbrauchsteuerrecht Erlaubnisse im Voraus zu beantragen und daraufhin zu überprüfen, ob sie den vom Nutzer beabsichtigten Zweck vollständig abdecken.
Im Rahmen der hier im Streitfall bedeutsamen allgemeinen Verwendungserlaubnis handelte es sich um eine Erlaubnis, die nicht beantragt werden musste. Die Nutzung einer solchen Erlaubnis setzt aber voraus, dass der Nutzer mit allen zugehörigen verbrauchsteuerlichen Vorschriften vertraut ist, denn die Nutzung dieser Erlaubnis statuiert eine Reihe von Verpflichtungen für den jeweiligen Nutzer. Was passiert, wenn Voraussetzungen nicht erfüllt werden, die an die Erlaubnis anknüpfen, zeigt der entschiedene Fall des BFH. Nach der Verwirklichung von „schief“ gelaufenen Vorgängen ist eine Korrektur dieser Vorgänge erfahrungsgemäß nur sehr schwer möglich bzw. gar nicht mehr möglich. Es kommt aber wie so oft auf den Einzelfall an, ob eine nachträgliche Korrektur theoretisch möglich ist.

Die Entscheidung des BFH ist noch zum alten Recht ergangen. Das BranntwMonG lief zum 31.12.2017 aus. An dessen Stelle ist ab dem 01.01.2018 das Alkoholsteuergesetz getreten, in dem nun die Voraussetzungen für die entsprechenden Erzeugnisse aufgeführt sind. Die grundsätzlich strenge formale Sichtweise gilt allerdings auch für Sachverhalte, die seit dem 01.01.2018 unter das Alkoholsteuergesetz fallen, denn die abweichende Bezeichnung des Gesetzes und das Auslaufen des Branntweinmonopols haben nicht zur Folge, dass der Gesetzgeber alkoholsteuerpflichtige Waren weniger streng überwachen wollte, als noch unter Geltung des BranntwMonG.  

Sollten sie verbrauchsteuerliche Fragestellungen haben oder konkreten Beratungsbedarf zu Erlaubnissen haben, können Sie uns gerne ansprechen.

Verfasser: Rechtsanwalt Heiko Panke hpanke@ra-moellenhoff.de