Der EuGH hat erneut zu einer in der Praxis sehr bedeutsamen Konstellation im Bereich der Mehrwertsteuer entschieden. Im Kern geht es um die Erstattung einer bereits entrichteten Mehrwertsteuer, die aufgrund besonderer Umstände an den Entrichter der Steuer, aber nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde. Hinzu kamen insolvenzrechtliche Aspekte.
I. Der Sachverhalt
Die H-GmbH (die Rechtsnachfolgerin einer KG) führte mit einer anderen GmbH (der E-GmbH) mehrere Sale-and-Lease-Back-Geschäfte über Motorboote durch. Die Boote wurden ohne italienische Mehrwertsteuer erworben. Anschließend wurden sie von der E-GmbH an die H-GmbH mit deutscher Mehrwertsteuer weiterverkauft. Die H-GmbH machte den Vorsteuerabzug geltend. Die deutsche Finanzverwaltung verweigerte den Vorsteuerabzug, da sich die Boote zum Zeitpunkt des Verkaufs in Italien befanden und dort steuerpflichtig gewesen seien.
Im Jahr 2014 wurde über das Vermögen der E-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter dieser Gesellschaft berichtigte die Rechnungen über die Lieferung der Boote, indem er den darin zu Unrecht angegebenen deutschen Mehrwertsteuerausweis strich. Er erhielt die gezahlte Steuer von der Finanzverwaltung für die E-GmbH zurück.
Die H-GmbH versuchte daraufhin, eine Erstattung der an die E-GmbH gezahlten, aber nicht in Deutschland geschuldeten Mehrwertsteuer direkt von der Finanzverwaltung zu erhalten. Dies wurde abgelehnt, woraufhin die H-GmbH klagte.
Der Bundesfinanzhof (BFH) legte dem EuGH sodann im Rahmen des Klageverfahrens zwei zentrale Fragen zur Vorabentscheidung vor (vgl. BFH-Beschl. v. 3.11.2022 – XI R 6/21), die – stark verkürzt – wie folgt lauteten:
1. Besteht ein Direktanspruch des Leistungsempfängers gegen die Finanzverwaltung auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Mehrwertsteuer, wenn der Leistende in Insolvenz gefallen ist und eine Berichtigung der Rechnung vorgenommen wurde?
2. Kann dieser Anspruch bestehen, wenn die Finanzverwaltung dem Leistenden bereits die Steuer erstattet hat, er diese aber aufgrund der Insolvenz nicht an den Leistungsempfänger zurückzahlen kann?
II. Die Entscheidung des EuGH
Der EuGH entschied, dass ein Leistungsempfänger grundsätzlich keinen unmittelbaren Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer direkt bei der Finanzverwaltung hat, wenn diese dem Leistenden die Steuer bereits erstattet hat.
Er begründete dies wie folgt:
Das Mehrwertsteuersystem soll sicherstellen, dass Unternehmen von der Steuerlast entlastet werden, indem sie gezahlte Vorsteuer zurückfordern können. Die Rückerstattung erfolgt primär über den Leistenden, nicht direkt von der Finanzverwaltung.
Ein Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers direkt gegen die Finanzverwaltung sei nur eine Ausnahme und setze voraus, dass eine Rückforderung vom Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert sei. Die Insolvenz des Leistenden allein reiche nicht aus, um eine direkte Erstattung durch die Finanzverwaltung zu rechtfertigen.
Die Finanzverwaltung habe die Mehrwertsteuer bereits an die Insolvenzmasse des Leistenden erstattet. Würde sie dieselbe Steuer nun auch an den Leistungsempfänger zurückzahlen, käme es zu einer doppelten Erstattung.
Der Leistungsempfänger hätte zivilrechtlich gegen den Insolvenzverwalter vorgehen können, um eine Rechnung mit korrekter italienischer Mehrwertsteuer zu erhalten. Diese Möglichkeit sei nicht ausgeschöpft worden.
Im Ergebnis wurde damit der H-GmbH der der Direktanspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer durch die deutsche Finanzverwaltung versagt, da die Insolvenz des Leistenden und die bereits erfolgte Steuererstattung dem entgegenstanden. Der Leistungsempfänger hätte andere rechtliche Möglichkeiten zur Korrektur der Rechnungen nutzen müssen.
III. Anmerkung
Der EuGH hat sich erneut mit dem seit der Rechtssache Reemtsma C-35/05 im Jahr 2007 entwickelten Direktanspruch auseinandergesetzt, der nur der Rechtsprechung des EuGH entstammt und sich nicht im Gesetz wieder findet. In der deutschen Praxis fand er bislang nur im Rahmen eines Billigkeitsverfahrens (§§ 163, 227 AO) Berücksichtigung.
Die Schwierigkeit beim Direktanspruch besteht aus dem Zusammenspiel von fakturierter Umsatzsteuer und des geltend gemachten Vorsteuerabzugs, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die fakturierte Umsatzsteuer nicht oder nicht in der fakturierten Höhe entstanden ist, mit der Folge, dass auch ein Vorsteuerabzug entsprechend korrigiert werden muss.
Im vorliegenden Fall betraf die Konstellation den Rechnungsausweis einer deutschen Umsatzsteuer, obwohl die dahinterstehende Lieferung in Italien stattfand. Hinzu kam die Insolvenz der Rechnungsausstellerin nach ihrer Rechnungsberichtigung und die Erstattung der unberechtigt ausgewiesenen Steuer an sie.
Für solche Fälle sollte eigentlich der Direktanspruch zur steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer führen. Der EuGH ist allerdings der Auffassung, dass von der deutschen Verwaltung nicht verlangt werden könne zu prüfen, ob der Insolvenzverwalter die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer in Italien erklärt habe oder ob unter bestimmten Umständen sogar ein Umsatzsteuerbetrag in Italien begangen worden sei.
Bemerkenswert ist im vorliegenden Fall, dass die Finanzverwaltung die Umsatzsteuer an den Insolvenzverwalter erstattet hat, ohne sich vorher zu vergewissern, ob zuvor eine Rückzahlung an die Leistungsempfängerin vorgenommen wurde. Gerade dies führte im vorliegenden Fall auch dazu, dass der Direktanspruch an die Leistungsempfängerin ausschied. Auch wenn die Finanzverwaltung damit die zu viel erhaltene Umsatzsteuer ausgekehrt hat, entspricht es nicht der steuerlichen Neutralität, dass die ursprüngliche Leistungsempfängerin weiterhin wirtschaftlich belastet ist. Es kommt dadurch zu einer sehr nachteiligen Konkurrenzsituation zwischen der Finanzverwaltung, der Leistenden und der Leistungsempfängerin.
Hinzu kommt im Ausgangsfall, dass eigentlich anstatt in Deutschland in Italien ein steuerpflichtiger Umsatz ausgeführt wurde. Bei ordnungsgemäßer Abbildung hätte die Leistungsempfängerin eine Rechnung mit italienischer
Umsatzsteuer erhalten müssen, mit der sie ihre wirtschaftliche Belastung auch ohne Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung hätte beseitigen können.
Im Ergebnis bleibt die Leistungsempfängerin daher mit der zuvor zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer belastet, wobei hingegen die Leistende die von der Leistungsempfängerin erhaltene und an die Finanzverwaltung abgeführte Umsatzsteuer zurückerhielt und damit im Ergebnis über eine zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer verfügte.
Dass der EuGH auf die Möglichkeit einer zivilrechtlichen Klage gegen den Insolvenzverwalter des Leistenden auf Erteilung einer Rechnung mit italienischer Umsatzsteuer verweist, erschwert die Realisierung in der Praxis deutlich. Ist es doch gerade in einer solchen Situation die Finanzverwaltung, die über die vereinnahmte Umsatzsteuer verfügt und es daher auch in Hand hat, darüber zu entscheiden, wem sie die Steuer tatsächlich erstattet. Sie könnte die steuerliche Neutralität wieder für alle Beteiligten herstellen, wenn sie die Erstattung an den wirtschaftliche belasteten Leistungsempfänger vornehmen würde.
Dass diese Vorgehensweise nicht pauschal für alle Fälle gilt, ist selbstverständlich, sodass es in jedem einzelnen Fall zu prüfen gilt, wem welcher Betrag aufgrund welcher Umstände erstattet werden kann. Es bleibt aber auch noch abzuwarten, wie der BFH mit der EuGH-Entscheidung im Rahmen des noch laufenden Verfahrens umgehen wird.
