Das Finanzgericht München hat sich in einem Urteil vom 25.01.2024 zur Rechtmäßigkeit eines Einfuhrabgabenbescheides geäußert, der im Zusammenhang mit einem Zolllagerverfahren erging. Es hat dazu interessante Ausführungen zu Handlungen im Zolllager getroffen, zur Zollschuldentstehung und zum Erlöschen einer Zollschuld.

I. Der Sachverhalt

Der Klägerin (im Folgenden K) wurde vom Beklagten Hauptzollamt (im Folgenden HZA) eine Bewilligung zum Betrieb eines Zolllagers (Typ C) erteilt. Im Feld 23 der Bewilligung waren als übliche Behandlungen „Einlagerung, Probennahme, Wiegen, Bestandsaufnahme“ sowie „Lüften, Ausbreiten, Trocknen, Entstauben, einfache Reinigungsvorgänge, Ausbessern von Verpackungen, Ausbessern nach Transport- und Lagerschäden, sofern es sich um einfache Maßnahmen handelt, Anbringen und Entfernen einer schützenden Umhüllung für den Transport“ genannt. Unter der Überschrift „Weitere Auflagen“ war vermerkt: „Neben den in der Bewilligung explizit aufgeführten üblichen Behandlungen dürfen nur die in Anhang 71-03 zur DVO (EU) Nr. 2015/2446 genannten Tätigkeiten durchgeführt werden. Einer separaten Bewilligung bedarf es hierfür nicht. Die Durchführung ist unverzüglich in den Bestandsaufzeichnungen zu erfassen (Datum und Art der Tätigkeit) und dem überwachenden Hauptzollamt mitzuteilen“.

Mit Zollanmeldung im März 2017 beantragte K die Überführung eines aus Kanada eingeführten Fahrzeugs der Marke „Lexus“, Modell: LX570, in das Zolllagerverfahren. Die Zollanmeldung wurde vom HZA – durch das Zollamt B – angenommen.

Das Fahrzeug war bei der Einfuhr mit einem Fahrersitz, einem Beifahrersitz, zwei Sitzen in zweiter Reihe und zwei zusätzlichen Sitzen in dritter Reihe („Notsitze“) ausgestattet. Im November 2017 montierte der frühere Geschäftsführer der K die beiden „Notsitze“ des Fahrzeuges ab und ließ es von einem beauftragten Transportunternehmen abholen, um es zu einem anderen Zollamt, dem Zollamt C, zu verbringen. Das Fahrzeug sollte dort gestellt werden, um es nach Usbekistan auszuführen. Die beiden abmontierten Notsitze blieben im Zolllager der K.

Nachdem das Zollamt C nach einer Kontrollmaßnahme die Ausfuhr abgelehnt hatte, wurde das Fahrzeug in den Betrieb der K und kurze Zeit später erneut beim Zollamt C gestellt. Die beiden ausgebauten Ledersitze befanden sich dieses Mal lose im Kofferraum des Fahrzeugs. Es wurde in diesem Zustand im Dezember 2017 ausgeführt.

Im April 2018 setzte das HZA Abgaben in Höhe von insgesamt 56.392,50 € (18.250,00 € Zoll und 38.142,50 € Einfuhrumsatzsteuer – EUSt) gegen die K fest, da der Ausbau der Sitze aus Sicht des HZA keine übliche Behandlung i. S. v. Art. 220 UZK i. V. m. Art. 180 und Anhang 71-03 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (UZK-DA) darstellte.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der K war teilweise erfolgreich, sodass das HZA im Juni 2018 die festgesetzte EUSt unter Hinweis auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 2. Juni 2016 C-226/14 erließ. Nachdem K im Einspruchsverfahren einen Kontoauszug vorgelegt hatte, der eine geringere Kaufpreiszahlung belegte, berechnete das HZA einen reduzierten Zollbetrag und erstattete die Differenz. Ein Restbetrag Zoll verblieb.

Mit ihrer im Anschluss daran erhobenen Klage machte K u. a. geltend, dass das HZA zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass das Abmontieren der beiden „Notsitze“ und die anschließende Ausfuhr des Fahrzeuges zum Entstehen einer Zollschuld geführt habe, da das Abmontieren der beiden „Notsitze“ von Anhang 71-03 zum UZK-DA erfasst sei. Dies sei mit dem dort genannten Hinzufügen oder Austauschen von Zubehörteilen vergleichbar, da die Art der ursprünglichen Ware dadurch nicht verändert werde und auch die Leistung des Fahrzeuges nicht verbessert werde. Zu den üblichen Behandlungen gehörten auch „Andere als die vorgenannten üblichen Behandlungen, die darauf gerichtet sind, das Aussehen oder die Absetzbarkeit der Einfuhrwaren zu verbessern oder sie für den Vertrieb oder Wiederverkauf vorzubereiten, sofern diese Vorgänge weder die Art der ursprünglichen Waren verändern, noch ihre Leistung verbessern.“

Die beiden „Notsitze“ seien auf Wunsch des Kunden abmontiert worden, sodass diese Tätigkeit der Absetzbarkeit der Einfuhrwaren gedient habe und damit der Weiterverkauf vorbereitet worden sei.

Selbst wenn es durch das Abmontieren der beiden „Notsitze“ zu einer Pflichtverletzung im Rahmen des Zolllagerverfahrens gekommen sein sollte, sei die Einfuhrzollschuld in voller Höhe gemäß Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK durch die Wiederausfuhr erloschen. Jeder Verstoß gegen die im Anhang 71-03 zum UZK-DA aufgeführten üblichen Behandlungen im Rahmen des Zolllagerverfahrens sei im Ergebnis eine Verwendung. Diese Verwendung gehe aber nicht über die bewilligten Lagervorgänge hinaus, sondern könne lediglich einen Verstoß gegen diese selbst darstellen. Anderenfalls wäre es im Rahmen des Zolllagerverfahrens nicht möglich, eine nach Art. 79 UZK entstandene Zollschuld gemäß Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK zum Erlöschen zu bringen. K verwies dazu auf die Übertragbarkeit der Ausführungen des EuGH in seinem Urteil vom 8. Oktober 2020 in der Rechtssache C-476/19 auf den Streitfall.

Das HZA hielt in dem Klageverfahren dagegen, dass in ein Zolllager überführte Waren nach Art. 220 UZK i. V. m. Art. 180 UZK-DA „üblichen Behandlungen“ unterzogen werden könnten, die ihrer Erhaltung, der Verbesserung ihrer Aufmachung oder Handelsgüte oder der Vorbereitung ihres Vertriebs oder Weiterverkaufs dienen würden. Der Ausbau der Sitze stelle jedoch eine nicht zulässige Behandlung dar. Insbesondere sei das Abmontieren der Sitze nicht von Abs. 12 des Anhangs 71-03 zum UZK-DA erfasst, da dieser Absatz nur ein Hinzufügen von Waren bzw. Hinzufügen oder Austauschen von Zubehörteilen erlaube, um die Übereinstimmung mit technischen Normen zu gewährleisten und die Art der ursprünglichen Waren nicht verändert werde. Bei den Sitzen handele es sich weder um ein Zubehörteil eines Fahrzeugs noch sei ein Teil des Fahrzeugs hinzugefügt oder ausgetauscht worden. Vielmehr seien die Sitze ausgebaut und ohne Ersatz entfernt worden. Ebenso wenig sei der Ausbau der Sitze von Abs. 22 des Anhangs 71-03 zum UZK-DA erfasst. Dies gehe über die in Abs. 22 beschriebene zulässige Lagerbehandlung hinaus, da dadurch eine Ware anfalle, nämlich die Sitze, die einem anderen achtstelligen Code der Kombinierten Nomenklatur (KN) zuzuordnen seien. Dies sei ohne ausdrückliche Zulassung nicht möglich.

Die auf Grund einer Pflichtverletzung nach Art. 79 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. Art. 237 Abs. 1 Buchst. b UZK entstandene Zollschuld sei auch nicht nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen, denn der Ausbau der Sitze gehe über eine bloße Verwendung des Fahrzeugs hinaus und stelle sich als eine unzulässige Lagerbehandlung dar. Der spätere Wiedereinbau könne die unzulässige Lagerbehandlung nicht nachträglich rückgängig machen. Wenn überhaupt, seien nur Verwendungen einer Ware unschädlich, die zur Zollschuldentstehung führen würden, aber im Rahmen des Zolllagerverfahrens grundsätzlich erlaubt wären. Sollen an Waren weitergehende Behandlungen vorgenommen werden als dies im Zolllagerverfahren möglich sei, komme grundsätzlich eine aktive Veredelung in Betracht. Würde man ein Erlöschen der Zollschuld im Falle einer unzulässigen Lagerbehandlung nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK bejahen, wäre eine aktive Veredelung nicht mehr erforderlich mit der Folge, dass die festgelegten Grundsätze dieses Zollverfahrens nicht eingehalten werden müssten.

Aus dem angeführten EuGH-Urteil ergäbe sich im Streitfall nur, dass eine Verwendung, die über die zulässige übliche Behandlung der Ware hinausgehe, ein Erlöschen nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK ausschließe. In diesem Fall sei es gerechtfertigt für eine eingeführte Ware Zoll zu erheben, weil sie vor ihrer Ausfuhr unzulässig verwendet worden sei. Das Urteil des EuGH bestätige die Ansicht, dass im vorliegenden Streitfall ein Erlöschen der Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK ausgeschlossen sei. Zu den Ausführungen der Klägerin, dass ein Verstoß gegen die im Anhang 71-03 zum UZK-DA aufgeführten üblichen Behandlungen nicht über die bewilligten Lagervorgänge hinausgehen würde, weil anderenfalls eine Zollschuld nach Art. 79 UZK nie nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erlöschen würde, sei anzumerken, dass z. B. solche Verstöße zum Erlöschen führen können, die auf Fehler der Lagerbuchführung zurückzuführen seien (z. B. undokumentierte vorübergehende Auslagerungen aus dem Zolllager).

II. Die Entscheidung

Zollschuldentstehung und Zollschuldnerin

Das Finanzgericht München folgte im Klageverfahren der Argumentation der K und hob den Einfuhrabgabenbescheid auf. Es begründete seine Entscheidung wie folgt:

Die Zollschuld sei zunächst nach Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK entstanden, da eine der Verpflichtungen in Bezug auf die Lagerung nicht erfüllt worden sei, indem K das Fahrzeug einer unerlaubten Behandlung unterzogen habe. Es sah die Entfernung zweier „Notsitze“ aus dem Fahrzeug nicht als übliche Behandlung i. S. v. Abs. 12 des Anhangs 71-03 zum UZK-DA an.

Dem streitgegenständlichen Fahrzeug sei weder etwas hinzugefügt worden noch seien Zubehörteile ausgetauscht worden. Vielmehr seien die beiden „Notsitze“ ursprünglich mit der Absicht ausgebaut worden, sie ersatzlos zu entfernen.

Die Vorschriften seien eng auszulegen, so das Finanzgericht. Eine über den Wortlaut hinausgehende Ausweitung auf den Fall des ersatzlosen Entfernens, das damit einhergeht, dass eine ursprünglich zusammengesetzte und einheitlich einzureihende Ware (hier: PKW mit sechs Sitzen) in mehrere eigenständig und in verschiedene KN-Codes einzureihende Waren (hier: PKW mit vier Sitzen und zwei Sitze von der für Kraftfahrzeuge verwendeten Art) getrennt werde, komme deshalb nicht in Betracht. Die Entfernung der „Notsitze“ aus dem Fahrzeug überschreite die Grenze der üblichen Behandlungen i. S. v. Abs. 22 des Anhangs 71-03 zum UZK-DA.

Auch andere als die in Abs. 1 bis Abs. 21 genannten üblichen Behandlungen, die darauf gerichtet seien, das Aussehen oder die Absetzbarkeit der Einfuhrwaren zu verbessern oder sie für den Vertrieb oder Wiederverkauf vorzubereiten, sofern diese Vorgänge weder die Art der ursprünglichen Waren verändern noch ihre Leistung verbessern würden, führten zu keiner anderen Bewertung durch das Finanzgericht. Die „Notsitze“ seien in der Regel so konstruiert, dass sie je nach Bedarf weggeklappt oder auch ganz abgenommen werden könnten. Eine Demontage der „Notsitze“ als solche verändere die Art der ursprünglichen Ware (PKW mit vier regulären und zwei „Notsitzen“) deshalb nicht. Für die Tarifierung und die Abgabenbelastung mache es keinen Unterschied, ob die „Notsitze“ eingebaut seien oder sich lose im Fahrzeug befinden würden.

Würden jedoch die „Notsitze“ aus dem Fahrzeug entfernt, um es ohne diese Ausstattung auszuführen, würden aus einer zusammengesetzten Ware (ein PKW, der u. a. mit zwei „Notsitzen“ ausgestattet war) zolltariflich unterschiedlich einzureihende Waren (ein PKW mit vier Sitzen und zwei Sitze von der für Kraftfahrzeuge verwendeten Art) entstehen, die jeweils neu zu bewerten seien und die unterschiedlichen Zollsätzen unterlägen.

Zulässige Behandlungen seien nach dem Einleitungssatz im Anhang 71-03 zum UZK-DA regelmäßig nur gegeben, wenn die Ware nach der Behandlung in den gleichen achtstelligen KN-Code eingereiht werden könne. Abweichungen von diesem Grundsatz müssten ausdrücklich geregelt sein. Anders als z. B. Abs. 12 des Anhangs 71-03 zum UZK-DA sehe Abs. 22 keine entsprechende Ausnahme vor.

K war auch as Zollschuldnerin nach Art. 79 Abs. 3 Buchst. a UZK in Anspruch zu nehmen, weil sie die Pflichten in Bezug auf die Lagerung der Waren zu erfüllen hatte.

III. Erlöschen der Zollschuld

Aus Sicht des Finanzgerichts sei allerdings die nach Art. 79 Abs. 1 Buchst. a UZK entstandene Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen.

Nach dieser Regelung erlösche eine nach Art. 79 UZK entstandene Einfuhrzollschuld, wenn den Zollbehörden nachgewiesen werde, dass die Waren nicht verwendet oder verbraucht, sondern aus dem Zollgebiet der Union verbracht worden seien. Sie erlösche allerdings nicht für Personen, die einen Täuschungsversuch unternommen hätten, wofür aber keine Anhaltspunkte vorgelegen hätten.

Sowohl das Fahrzeug als auch die ausgebauten Sitze seien aus dem Zollgebiet der Union ausgeführt worden. Weder das Fahrzeug noch die ausgebauten Sitze seien in einer das Erlöschen der Zollschuld ausschließenden Weise verwendet worden. Der in Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK enthaltene Begriff der „Verwendung“ sei im UZK nicht definiert, aber grundsätzlich eng und insbesondere unter Berücksichtigung des Wirtschaftszollgedankens auszulegen. Nach der allgemeinen Systematik und dem Zweck der Erlöschensregelung seien nur solche Verwendungen gemeint, die als solche eine Zollschuld zur Folge hätten. Folglich fielen z. B. alle von der Zollbehörde bewilligten und auch die nicht bewilligungsbedürftigen üblichen Behandlungen gemäß Art. 220 UZK i. V. m. Art. 180 und Anhang 71-03 zum UZK-DA nicht unter den Begriff „verwenden“; solche Behandlungen schlössen ein Erlöschen der Zollschuld (unter Hinweis auf die oben genannte EuGH-Entscheidung) nicht aus.

Gemessen daran stelle die bloße Demontage der „Notsitze“ durch das Lösen der Verbindung zum Fahrzeug nach Ansicht des Finanzgerichts noch eine – nicht bewilligungsbedürftige – übliche Behandlung und damit keine Verwendung dar, da nicht jede im Zolllagerverfahren unzulässige Behandlung der Ware zugleich auch eine Verwendung i. S. v. Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK darstelle.

Ein Grundsatz, wonach jede im jeweiligen Zollverfahren unzulässige Behandlung eine Verwendung i. S. v. Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK darstelle, sei dem Urteil des EuGH nicht zu entnehmen. Im vorliegenden Fall seien weder das Fahrzeug noch die ausgebauten Sitze tatsächlich in einer die Erhebung von Zoll rechtfertigenden Weise verwendet worden, bevor sie zusammen aus dem Zollgebiet der EU verbracht worden seien. Sowohl der PKW als auch die Sitze seien körperlich im Zolllager verblieben und seien damit weiterhin für die Zollbehörde zugänglich gewesen. Das Fahrzeug sei vor seiner Ausfuhr nicht bestimmungsgemäß als Fortbewegungsmittel genutzt worden. Weder das Fahrzeug, noch die „Notsitze“ seien in den Handel gelangt. Die „Notsitze“ seien wieder ins Fahrzeug zurückgelegt worden und zusammen mit ihm ausgeführt worden. Eine bloße Verwendungsabsicht schließe das Erlöschen nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK nach Auffassung des Finanzgerichts nicht aus. Nur eine tatsächliche Verwendung sei für ein Erlöschen schädlich.

Auch das Fehlen einer Bewilligung für eine aktive Veredelung stand dem Erlöschen der Zollschuld nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK aus Sicht des Finanzgerichts nicht entgegen.

IV. Verfahrensfrage (Festsetzung oder Erhebung)

Zuletzt ging das Finanzgericht in seiner Entscheidung aber noch auf eine Streitfrage ein, die eine Verfahrensfrage in Bezug auf eine Zollschuldentstehung / Zollschulderhebung betrifft. Es stellte sich für das Finanzgericht die Frage, ob der in Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK geregelte Erlöschensgrund im sog. Festsetzungsverfahren oder im sog. Erhebungsverfahren Anwendung findet.

Im Streitfall war nachgewiesen, dass die Ware nicht verwendet, sondern aus dem Zollgebiet der Union verbracht worden war. Die entstandene Zollschuld sei dadurch erloschen, sodass – ebenso wie z. B. der in Art. 124 Abs. 1 Buchst. a UZK geregelte Erlöschensgrund der Verjährung – dies bereits im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu berücksichtigen sei, so das Finanzgericht. Etwas anderes gelte nur in den Fällen, in denen der nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK geforderte Nachweis erst nach Abschluss des Festsetzungsverfahrens geführt oder die Ware z. B. erst nach Eintritt der Bestandskraft aus dem Zollgebiet der Union verbracht werde. Die in Art. 124 UZK geregelten Erlöschensgründe seien u. U. bereits im Festsetzungsverfahren zu beachten.

Allerdings verwies das Finanzgericht auch auf die dazu abweichende Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2022 VII R 1/20, ZfZ 2023, 13), der den in Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK geregelten Erlöschensgrund nicht dem Festsetzungsverfahren zuordnet, sondern dem Erhebungsverfahren.

Das Finanzgericht begründete seine vom Bundesfinanzhof abweichende Auffassung damit, dass der in Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK geregelte Erlöschensgrund die entstandene Zollschuld entfallen lasse, wenn nachgewiesen sei, dass die Ware zu keinem Zeitpunkt am Wirtschaftsgeschehen in der Union teilgenommen habe. In solchen Fällen sei nach dem Wirtschaftszollgedanken (materiell-rechtlich) kein Zoll zu entrichten.

Folge man dieser Auffassung nicht, so das Finanzgericht, sei der Streit um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung jedenfalls gegenstandslos und damit in der Hauptsache erledigt, weil die Zollschuld nach Ansicht des Finanzgerichts gemäß Art. 124 Abs. 1 Buchst. k UZK erloschen sei.

V. Zulassung der Revision

Das Finanzgericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

VI. Anmerkung

Es ist häufig ein Streitthema bei Zolllagerverfahren, welche (Be-)Handlungen tatsächlich noch im Rahmen einer erteilten Bewilligung oder von den im Anhang 71-03 des UZK-DA aufgeführten „üblichen Behandlungen“ gedeckt sind.

Wie auch dieser Fall zeigt, ist zur Bewertung unumgänglich, eine Einzelfallbetrachtung vorzunehmen. Sollte das Ergebnis dieser Bewertung sein, dass eine (Be-)Handlung weder von einer erteilten Bewilligung noch vom Anhang 71-03 des UZK-DA gedeckt ist und daraufhin eine Zollschuld entsteht, zeigt der Fall, dass das Ergebnis auch sein kann, dass trotz des Entstehens einer Zollschuld, diese wieder erlöschen kann, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen und insbesondere kein betrügerisches Verhalten angenommen werden kann.

Im Ergebnis ist die Ware nachweislich nicht in den Wirtschaftskreislauf gelangt, sodass es neben dem Erlöschen der Zollschuld auch nicht dazu kommen soll, dass eine tatsächliche Belastung mit einer Einfuhrumsatzsteuer nach der Rechtsprechung des EuGH entstehen soll. In Ausfuhrfällen ist dies ohne betrügerische Absichten recht klar. Komplizierter kann sich die Lage allerdings darstellen, wenn Waren innerhalb der EU verblieben sind und nicht ausgeführt worden sind.

Es bleibt abzuwarten, ob der Bundesfinanzhof die Ansicht des Finanzgerichts München bestätigt, insbesondere auch zu der Thematik, ob der vorliegende Erlöschensgrund bereits im Festsetzungsverfahren durch das HZA hätte berücksichtigt werden müssen, oder im nachfolgenden Erhebungsverfahren.

Verfasser: Rechtsanwalt Heiko Panke